Symfony Profiler

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Premessa \n    L\u0027art. 37 (l\u0027«art. 37») del decreto-legge 21 marzo 2022,  n.  21,\nconvertito  con  legge  20  maggio   2022,   n.   51   (il   «decreto\nUcraina-bis»), modificato ad opera del decreto-legge 17 maggio  2022,\nn. 50, e dalla legge 29 dicembre  2022,  n.  197,  ha  introdotto  un\ncontributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario correlato\nall\u0027eventuale  «delta»   positivo   derivante   dal   raffronto   tra\nl\u0027ammontare netto delle operazioni attive e passive IVA realizzate in\ndue specifici archi temporali. \n    In particolare, la base imponibile del  contributo  solidaristico\nstraordinario  e\u0027  costituita  dall\u0027incremento  del  saldo   tra   le\noperazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1°\nottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal  1°\nottobre 2020 al 30 aprile 2021. Il contributo si applica nella misura\ndel 25% nei casi in cui il suddetto incremento sia superiore  a  euro\n5.000.000. Il contributo non e\u0027 dovuto se l\u0027incremento  e\u0027  inferiore\nal 10%. \n    Ai fini  del  calcolo  del  saldo,  si  assume  il  totale  delle\noperazioni attive, al netto dell\u0027IVA, e il  totale  delle  operazioni\npassive, al netto dell\u0027IVA, indicato  nelle  comunicazioni  dei  dati\ndelle liquidazioni periodiche IVA,  presentate,  ai  sensi  dell\u0027art.\n21-bis del decreto-legge 31  maggio  2010,  n.  78,  convertito,  con\nmodificazioni, dalla legge 30 luglio 2010,  n.  122,  per  i  periodi\nsopra indicati. \n    In base al comma 7, del citato art. 37, tale  contributo  non  e\u0027\ndeducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell\u0027imposta regionale\nsulle attivita\u0027 produttive. \n    La ricorrente Saras S.p.a. (Societa\u0027 anonima raffinerie  sarde) -\nche rientrava nella platea dei  soggetti  tenuti  al  versamento  del\ncontributo, ai sensi del comma 1, dell\u0027art. 37 - nelle date 30 giugno\n2022 - 29 luglio 2022 - 31 agosto 2022 e, infine, 30  novembre  2022,\npur ritenendo del tutto  illegittimo  l\u0027evento  impositivo  delineato\ndall\u0027art.  37,  per  ragioni  meramente  prudenziali  ha   provveduto\nall\u0027autoliquidazione ed al versamento del contributo per  un  importo\ncomplessivamente pari ad euro 76.995.188 (doc. 4  degli  allegati  al\nricorso), la societa\u0027 opera in qualita\u0027 di  consolidante  per  l\u0027anno\n2022,  alla  determinazione  consolidata  dell\u0027IRES  ai  sensi  degli\narticoli 117 e seguenti del decreto del Presidente  della  Repubblica\nn. 917/1986. \n2. L\u0027istanza di rimborso \n    Ritenendo che l\u0027art. 37 cit. (versione vigente ratione  temporis)\nfosse illegittimo perche\u0027  contrario  a  diverse  disposizioni  della\nCostituzione, la societa\u0027 presentava in data 8 novembre 2023  istanza\ndi rimborso (doc. 3 degli allegati al ricorso)  richiedendo:  (i)  la\nrestituzione della somma di euro 76.995.188 (oltre interessi maturati\ne maturandi) assumendo che il contributo violi gli  articoli  3,  23,\n41, 42, 53 e 117 della Costituzione ovvero,  in  subordine,  (ii)  il\nriconoscimento della deducibilita\u0027 degli importi versati a titolo  di\ncontributo dalla base imponibile  IRES  ed  il  conseguente  rimborso\ndella maggiore IRES per euro 18.478.845  versata  per  effetto  della\nprevista indeducibilita\u0027 del contributo ai fini della  determinazione\ndell\u0027imposta,  anche  in  questo  caso  oltre  interessi  maturati  e\nmaturandi. \n3. Il Diniego \n    In data 19 dicembre 2023, l\u0027Agenzia  delle  entrate  -  Direzione\nregionale delle Sardegna  notificava  alla  societa\u0027  il  Diniego  di\nrimborso (doc. 1 degli allegati al ricorso). \n    Giova  sottolineare  che   l\u0027agenzia   non   ha   contestato   la\ndeterminazione quantitativa  del  contributo  versato  e  nemmeno  il\nquantum indicato dalla  societa\u0027  quale  maggiore  IRES  versata  per\neffetto della prevista indeducibilita\u0027 del contributo ai  fini  della\ndeterminazione dell\u0027imposta. \n4. Il ricorso e le eccezioni di illegittimita\u0027 costituzionale \n    Con ricorso regolarmente e tempestivamente notificato la Saras ha\nadito questa Corte di giustizia tributaria chiedendo: \n        a) l\u0027annullamento  del  provvedimento  di  diniego  prot.  n.\n23545/2023; \n        b) ovvero, in subordine, di riconoscere la deducibilita\u0027  del\ncontributo dalla base imponibile  IRES  sollevando  le  questioni  di\nlegittimita\u0027 costituzionale  dell\u0027art.  37  del  decreto  Ucraina-bis\nritenute necessarie o opportune. \n    La   ricorrente   eccepisce,    innanzitutto,    l\u0027illegittimita\u0027\ncostituzionale dell\u0027art. 37, comma 1, decreto-legge n.  21/2022,  che\nistituisce il contributo, per i seguenti motivi. \n    4.1 - Violazione degli articoli 3, 23  e  53  della  Costituzione\nsotto il profilo della «coerenza interna» della  platea  di  soggetti\npassivi del contributo. \n    Sotto un  profilo  di  coerenza  interna,  il  settore  economico\ninteressato  dal  contributo  si  caratterizza  per  la  presenza  di\nsoggetti che operano in diverse  posizioni  e  con  diverse  funzioni\nnella  catena  di  produzione  o  commercializzazione  dei   prodotti\nenergetici che, anche solo per tale ragione, possono  o  non  possono\naver realmente beneficiato del prezzo dei prodotti energetici. Se  la\nnorma  intende  colpire  l\u0027extraprofitto  legato  ad  un   incremento\ncongiunturale del prezzo di vendita dei  prodotti  energetici,  dello\nstesso  avranno  beneficiato  gli   operatori   che   estraggono/sono\nproprietari della materia prima (petrolio e gas naturale) o  che,  al\npiu\u0027, avevano in  essere  contratti  di  approvvigionamento  a  lungo\ntermine ed a prezzi predefiniti.  E\u0027  solo  per  i  soggetti  che  si\ntrovino in questa posizione che si puo\u0027 pensare - sia pure in  ottica\nprobabilistica,  da  verificare  comunque  in   concreto -   che   un\nincremento del saldo LIPE tra due periodi presi a  riferimento  possa\nanche    solo    potenzialmente    sottendere    la     realizzazione\ndell\u0027extraprofitto che la norma intende colpire. \n    Per tutti gli altri soggetti passivi la norma sarebbe invece gia\u0027\nprima facie irrazionale - e, quindi,  violerebbe  il  disposto  degli\narticoli 3, 23 e 53 della Costituzione - perche\u0027 potrebbero  trovarsi\nnelle condizioni di non aver potuto beneficiare in alcun modo di tale\nincremento di prezzo dei prodotti energetici. \n    4.2 - Il contributo sarebbe incompatibile con gli articoli 3,  23\ne 53 della Costituzione perche\u0027 vi e\u0027 un\u0027insanabile incoerenza tra il\npresupposto dell\u0027imposta (l\u0027extraprofitto) e la base  imponibile  (il\ndelta LIPE) individuati dall\u0027art. 37. \n    L\u0027incompatibilita\u0027 del contributo con gli articoli  3,  23  e  53\ndella Costituzione per la manifesta incoerenza tra il presupposto che\ns\u0027intendeva  colpire   (l\u0027extraprofitto   generato   dalla   crescita\ncongiunturale ed inattesa del prezzo dei prodotti energetici)  e  gli\nelementi essenziali dell\u0027imposta sarebbe ancor piu\u0027 immediata  se  si\nguarda alla determinazione della  «base  imponibile»  del  contributo\n(incremento del saldo  tra  le  operazioni  attive  e  le  operazioni\npassive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30  aprile  2022,\nrispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021).\nLa giurisprudenza della Corte  costituzionale  pretende  che  l\u0027ampia\ndiscrezionalita\u0027 attribuita al Legislatore in materia sia  utilizzata\nin  modo  razionale  e  che,  identificato  l\u0027indice   di   capacita\u0027\ncontributiva che s\u0027intende colpire (ovverosia  il  «presupposto»  del\ntributo, in specie  rappresentato  dagli  extraprofitti  del  settore\nenergetico),  l\u0027individuazione  degli   altri   elementi   essenziali\ndell\u0027imposta (soggetti  passivi/base  imponibile)  sia  coerente  col\npresupposto indicato. Nel caso di specie, il contributo  «romperebbe»\ntale regola  di  coerenza  giacche\u0027  la  base  imponibile  e  le  sue\nmodalita\u0027   di   determinazione   sono   inidonei   ad   intercettare\nl\u0027extraprofitto legato alla  crescita  del  prezzo  dell\u0027energia  che\ncostituisce il dichiarato presupposto del contributo. \n    4.3 - Il contributo  sarebbe  incompatibile  con  il  regolamento\n2022/1854/UE poiche\u0027 non costituisce «misura nazionale  equivalente»,\nviolando cosi\u0027 l\u0027art. 117 della Costituzione. \n    Il regolamento UE determina la base imponibile del contributo  di\nsolidarieta\u0027   straordinario   avendo   a   riferimento   gli   utili\n«determinati in base alla normativa fiscale nazionale  nell\u0027esercizio\nfiscale che inizia il 10 gennaio 2022 o successivamente, che eccedono\nun aumento del 20% degli utili imponibili medi,  determinati  secondo\nla normativa tributaria  nazionale,  dei  tre  esercizi  fiscali  che\niniziano il 10 gennaio 2019  o  successivamente»  (enfasi  aggiunta).\nMentre il regolamento UE individua la base imponibile in  un  surplus\nreddituale rispetto ad un piu\u0027 ampio periodo di riferimento (la media\ndel triennio antecedente), ed e\u0027 quindi certamente piu\u0027 coerente  con\nil presupposto comune alle due normative (nazionale  ed  europea)  di\ntassazione  del  presunto  extraprofitto  realizzato  dalle   imprese\nenergetiche per effetto del  repentino  incremento  di  valore  delle\nmaterie prime, il contributo ex art. 37  (i)  fa  riferimento  ad  un\nperiodo di osservazione estremamente limitato che  non  e\u0027  idoneo  a\ncatturare eventuali  oscillazioni  del  profitto  dell\u0027impresa;  (ii)\nassume come parametro rilevante (base  imponibile)  la  crescita  del\ndifferenziale tra operazioni attive e passive rilevanti ai fini  IVA,\ngrandezza che sarebbe del tutto estranea ed indipendente dai concetti\ndi «reddito» e «profitto». \n    La profonda differenza che sussisterebbe tra la  base  imponibile\ndisegnata dal contributo e quella proposta  dal  regolamento  UE  non\nconsentirebbe   di   identificare   il   contributo   quale   «misura\nequivalente», decretandone una evidente incompatibilita\u0027  con  l\u0027art.\n117 della Costituzione. \n    4.4. - Il contributo sarebbe incompatibile con gli articoli  3  e\n53 della  Costituzione  anche  per  quanto  attiene  ai  «periodi  di\nriferimento sulla base dei quali si determina il c.d. saldo LIPE. \n    In base all\u0027art. 37, il contributo viene applicato  su  un  saldo\nLIPE calcolato prendendo a riferimento un arco temporale (1°  ottobre\n2020  -  30  aprile  2021)  che  sarebbe   del   tutto   inidoneo   a\nrappresentare, per confronto con il successivo (1° ottobre 2021 -  30\naprile  2022),  l\u0027ipotetico  extraprofitto  determinato  dalla  crisi\nenergetica. Da cio\u0027 discenderebbe che il differenziale che confluisce\nnella  base  imponibile  del  contributo  non  sottintende  in   modo\nmatematico e meccanicistico un abnorme incremento del profitto  (i.e.\nun extraprofitto) a parita\u0027 di  volumi  di  attivita\u0027  (cio\u0027  che  il\nlegislatore intendeva tassare) ed intercetta invece un  differenziale\n(spesso) positivo solo perche\u0027  calcolato  avendo  quale  termine  di\nparagone il menzionato periodo di forte contrazione dei consumi. \n    4.5. - Violazione degli articoli  3,  53,  41,  42  e  117  della\nCostituzione. \n    Il contributo si porrebbe altresi\u0027 in violazione del principio di\nragionevolezza  (e,  a  cascata,  di  capacita\u0027  contributiva)  anche\nperche\u0027 impone una gravosa imposizione senza raggiungere le finalita\u0027\nche la norma si prefiggeva. \n    I commi 8 e seguenti dell\u0027art. 37  stabiliscono  un  fondamentale\ndivieto di  traslazione  dell\u0027onere  del  contributo  sui  prezzi  al\nconsumo. Tale divieto non  e\u0027  pero\u0027  assistito  da  alcuna  efficace\ngaranzia.  Il  legislatore  ha  previsto  un  semplice  «obbligo   di\ncomunicazione»  a  carico  dei   soggetti   passivi   nei   confronti\ndell\u0027Autorita\u0027  garante  della  concorrenza  e  del  mercato,   senza\npreoccuparsi di «tipizzare» le conseguenze derivanti dalla violazione\ndi tale obbligo. Tale macroscopica lacuna vanificherebbe la finalita\u0027\nstessa del contributo, che e\u0027 stato introdotto «al fine di  contenere\nper le imprese e i consumatori gli effetti dell\u0027aumento dei prezzi  e\ndelle tariffe del settore energetico,  [...]  a  titolo  di  prelievo\nsolidaristico straordinario [...]». In assenza di un  meccanismo  che\nconsenta di intercettare e sanzionare il ribaltamento dell\u0027onere  sul\nconsumatore del prodotto energetico, infatti, si  determinerebbe  una\ncompressione della proprieta\u0027 privata (art. 41 della Costituzione) ed\nuna lesione della capacita\u0027 contributiva (art. 53 della Costituzione)\nche non consentirebbero di perseguire efficacemente l\u0027obiettivo posto\ndallo stesso legislatore si rivelano ingiustificate in  un\u0027ottica  di\nproporzionalita\u0027 e ragionevolezza (art.  3  della  Costituzione)  del\ncontributo. \n    4.6 - Il contributo violerebbe anche il combinato disposto  degli\narticoli  3,  53,  41  e  42  della  Costituzione -   che   tutelano,\nrispettivamente, la ragionevolezza, la capacita\u0027  contributiva  e  la\nproprieta\u0027 privata (riferita, in  questo  caso,  al  reddito  che  il\nmercato attribuisce all\u0027operatore economico) - nella misura in cui il\ncontributo puo\u0027  determinare  una  sostanziale  «espropriazione»  del\nreddito  prodotto.  Con  specifico  riferimento  all\u0027art.  42   della\nCostituzione,  un  livello  di  imposizione  potenzialmente  tale  da\nsuperare  la  ricchezza   prodotta   dal   contribuente   condurrebbe\ninevitabilmente  ad  un\u0027ablazione  parziale  del  patrimonio   (Corte\nCostituzionale, sentenza n. 348/2007). Tanto piu\u0027 che l\u0027art. 53 della\nCostituzione dovrebbe limitare l\u0027imposta alla capacita\u0027  contributiva\nmanifestata  dal  soggetto  passivo  in  un  dato   arco   temporale,\nescludendosi la legittimita\u0027 di prelievi tali da azzerare (o  erodere\nin misura significativa) il reddito che il mercato ha  attribuito  ad\nun determinato operatore economico. Se un sacrificio imposto in  nome\ndell\u0027interesse pubblico e\u0027 di per  se\u0027  legittimo,  questo  non  puo\u0027\ngiungere sino alla sostanziale espropriazione del  reddito  prodotto,\ndeterminandosi altrimenti una violazione non solo del citato art.  42\ndella Costituzione ma anche dello stesso art. 53  della  Costituzione\nche vede  la  capacita\u0027  contributiva  quale  limite  all\u0027imposizione\nprevedendo che l\u0027interesse fiscale sia bilanciato con tutti gli altri\nvalori  costituzionalmente  tutelati   (ivi   inclusa,   quindi,   la\nproprieta\u0027). L\u0027effetto  espropriativo  sarebbe  ancor  piu\u0027  evidente\nconsiderando l\u0027indeducibilita\u0027 IRES. \n    4.7  -  Quanto  appena  evidenziato  determinerebbe   anche   una\nviolazione  del  combinato  disposto   degli   articoli   117   della\nCostituzione e 1 del primo protocollo della Corte europea dei diritti\ndell\u0027uomo. Per costante  e  consolidata  giurisprudenza  della  Corte\neuropea una restrizione della tutela proprietaria, quand\u0027anche basata\nsu ragioni fiscali, deve rispettare  i  seguenti  canoni:  a)  essere\nlegittima, ovverosia non solo prevista da una norma di  legge  bensi\u0027\nanche compatibile con lo stato di diritto  e  non  arbitraria  (CEDU,\nN.K.M. vs. Hungary, 30 14 maggio 2013) e b) rispondere ad un  «giusto\nequilibrio» tra le esigenze pubbliche e quelle di tutela dei  diritti\nfondamentali dell\u0027individuo, con un chiaro limite proprio nel divieto\ndi  introdurre  «imposte  confiscatorie».   Seguendo   questa   linea\nargomentativa, la Corte europea dei diritti  dell\u0027uomo  ha  accertato\nuna violazione dell\u0027art. 1 del protocollo a  carico  del  legislatore\nungherese che aveva  introdotto  un\u0027imposta  retroattiva  di  ingente\nammontare a valere sulle somme corrisposte ai lavoratori del pubblico\nimpiego in occasione della fine rapporto. La sentenza ha concluso che\n«un\u0027ingerenza nel diritto al pacifico godimento dei  beni,  anche  se\navvenuta alle condizioni previste dalla legge, che implica  l\u0027assenza\ndi arbitrarieta\u0027 e nell\u0027interesse pubblico, deve  sempre  trovare  un\ngiusto equilibrio  tra  le  esigenze  dell\u0027interesse  generale  della\ncollettivita\u0027 e le esigenze della  tutela  dei  diritti  fondamentali\ndella  persona.  In  particolare,  deve  sussistere  un   ragionevole\nrapporto di proporzionalita\u0027  tra  mezzi  impiegati  e  la  finalita\u0027\nperseguita dal provvedimento impugnato». Alla luce di tali  premesse,\nla Corte ha concluso per  l\u0027incompatibilita\u0027  dell\u0027imposta  ungherese\ncon la disposizione dell\u0027art.  1  del  primo  protocollo  convenzione\neuropea per la salvaguardia dei diritti dell\u0027uomo  e  delle  liberta\u0027\nfondamentali perche\u0027: a) riguardava solo  un  determinato  gruppo  di\nsoggetti; b) comportava un onere eccessivo e individuale da parte del\nricorrente; c)  era  da  considerarsi  «retroattiva»,  nell\u0027accezione\nintesa dalla stessa Corte europea dei diritti dell\u0027uomo. \n    Ebbene, secondo la ricorrente sarebbe evidente che le  suindicate\ncaratteristiche ricorrono anche con riferimento al contributo ex art.\n37 poiche\u0027: i) e\u0027  una  imposta  e\u0027  chiaramente  selettiva,  perche\u0027\ncolpisce un solo settore economico (quello energetico) tra i  diversi\nche potrebbero aver  realizzato -  nel  periodo  in  considerazione -\nextraprofitti legati alla situazione congiunturale determinata  dalla\npandemia e dalla successiva invasione dell\u0027Ucraina; ii)  per  effetto\ndell\u0027irragionevole composizione della base imponibile, il  contributo\nnon solo non raggiunge gli extraprofitti del settore  energetico,  ma\npuo\u0027 determinare un\u0027imposizione addirittura  maggiore  dell\u0027utile  di\nperiodo;  iii)  e\u0027  retroattivo  perche\u0027   colpisce   un   potenziale\nincremento dei consumi (non del reddito) che si e\u0027 gia\u0027 verificato al\nmomento dell\u0027emanazione della norma. \n5. - In subordine  la  ricorrente  eccepisce  l\u0027incompatibilita\u0027  del\ncomma 7, dell\u0027art. 37, con gli articoli 3 e 53 della Costituzione. \n    Il comma 7, dell\u0027art. 37, stabilisce che «il  contributo  non  e\u0027\ndeducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell\u0027imposta regionale\nsulle attivita\u0027 produttive». \n    Per effetto di tale indeducibilita\u0027, oltre al contributo versato,\nla Saras, in qualita\u0027 di consolidante, ha versato anche una  maggiore\nIRES  di  euro  18.478.845  per  l\u0027anno  di  imposta  2022  a  valere\nsull\u0027ammontare del (maggior) reddito  trasferito  dalla  societa\u0027  al\nconsolidato (doc. 10 CNM Saras anno d\u0027imposta 2022). \n    Osserva la ricorrente che la Corte costituzionale ha  gia\u0027  avuto\nmodo di pronunciarsi proprio  sulle  condizioni  che  determinano  la\nlegittimita\u0027  o  meno  di  una  limitazione  alla  deducibilita\u0027   di\nun\u0027imposta dalla base imponibile IRES.  In  particolare,  la  recente\nsentenza n. 262 del 4 dicembre 2020  ha  dichiarato  l\u0027illegittimita\u0027\ncostituzionale dell\u0027indeducibilita\u0027  integrale  dell\u0027IMU  dalla  base\nimponibile  IRES  prevista  dall\u0027art.  14,  comma  1,   del   decreto\nlegislativo  n.  23/2011,  nel  testo  antecedente   alle   modifiche\napportate dall\u0027art. 1, comma 715, della legge n. 147/2013,  ritenendo\nche  il  legislatore  ha  espressamente  individuato  il  presupposto\ndell\u0027IRES nel possesso di un «reddito complessivo  netto»  (art.  75,\ncomma 1, TUIR) e che «da  tale  principio  il  legislatore  non  puo\u0027\narbitrariamente prescindere»; detto principio «si riflette anche  sui\ncosti fiscali», in relazione ai quali «l\u0027art. 99, comma  1  del  TUIR\n(rubricato \"Oneri fiscali e contributivi\") sancisce, in via generale,\nil  principio  della  deducibilita\u0027  delle   imposte   dal   reddito,\nstabilendo che le imposte sui  redditi  e  quelle  per  le  quali  e\u0027\nprevista  la  rivalsa,  anche  facoltativa,  non  sono   ammesse   in\ndeduzione. Le altre imposte sono  deducibili  nell\u0027esercizio  in  cui\navviene il pagamento»; - la deducibilita\u0027 delle «altre  imposte»  non\ne\u0027  liberamente  derogabile  dal  legislatore  «quando   vengano   in\nconsiderazione fattispecie, come quella  in  esame,  relative  ad  un\ntributo  (non  commisurato  al  reddito  ne\u0027  oggetto   di   rivalsa)\ndirettamente e pienamente inerente alla produzione  del  reddito.  Un\ntributo cosi\u0027 caratterizzato costituisce, infatti, un  costo  fiscale\ninerente di cui  non  si  puo\u0027  precludere,  senza  compromettere  la\ncoerenza del disegno impositivo, la deducibilita\u0027 una  volta  che  il\nlegislatore abbia, nella propria discrezionalita\u0027, stabilito  per  il\nreddito d\u0027impresa il criterio di tassazione al netto». \n    Secondo la ricorrente tali principi sarebbero  applicabili  anche\nal contributo in esame, il quale: (i) non  costituisce  una  «imposta\nsul reddito» in quanto colpisce l\u0027eventuale incremento  positivo  del\nsaldo LIPE relativo a due archi temporali limitati (i.e.  1°  ottobre\n2020 - 30 aprile 2021 vs. 1° ottobre 2021-30 aprile 2022);  (ii)  non\nprevede un diritto di rivalsa e, anzi, lo  esclude  espressamente  ai\nsensi dei commi 8 e 9 dell\u0027art. 37. \n    Ed allora, la disposizione del comma 7, dell\u0027art. 37, che prevede\nl\u0027indeducibilita\u0027 ai fini della determinazione della base  imponibile\nIRES, sarebbe in contrasto con l\u0027art. 53 della Costituzione sotto  il\nprofilo  della  effettiva  capacita\u0027  contributiva,  posto  che,  per\neffetto della censurata disposizione «la  base  imponibile  dell\u0027IRES\nviene a comporsi di una ricchezza soltanto virtuale, che  corrisponde\nalla mancata totale deduzione di un costo certo e inerente, quale  e\u0027\nquello del [...]» contributo. \n    Con memoria depositata in vista  dell\u0027udienza  del  27  settembre\n2024 la ricorrente: \n        ha dedotto  che,  per  effetto  della  sentenza  della  Corte\ncostituzionale    n.    111/2024,    dovrebbe    essere    dichiarata\nl\u0027illegittimita\u0027 del diniego di rimborso per quanto attiene la  quota\ndi contributo riferibile alla componente  «accise»,  con  conseguente\nrichiesta  di  condanna  al   rimborso   del   contributo   eccedente\nquantificato in euro 51.866.905,73; \n        ha dedotto la fondatezza del ricorso  previa  disapplicazione\ndiretta dell\u0027art. 37 del decreto-legge 21/2022 per contrasto  con  il\nregolamento 2022/1854/UE, istitutivo di un contributo di solidarieta\u0027\ntemporaneo di matrice europea; \n        ha insistito sulla questione di costituzionalita\u0027 riferita al\ncomma 7, dell\u0027art. 37, decreto-legge n. 21/2022 per violazione  degli\narticoli 3, 23 e 53 della Costituzione. \n    L\u0027Agenzia delle entrate Direzione regionale della Sardegna si  e\u0027\nregolarmente costituita in giudizio, chiedendo il rigetto del ricorso\nstante  anche  la   manifesta   infondatezza   delle   questioni   di\nlegittimita\u0027 sollevate. \n \n         Norma oggetto dello scrutinio di costituzionalita\u0027 \n \n    Il  Collegio  ritiene  che  la  questione  di   costituzionalita\u0027\ndell\u0027art. 37, comma 7, decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito\ncon  legge  20  maggio  2022,  n.  51,  modificato   ad   opera   del\ndecreto-legge 17 maggio 2022, n. 50, e dalla legge 29 dicembre  2022,\nn. 197, che prevede la  indeducibilita\u0027  del  contributo  di  cui  al\nprecedente comma 1, ai fini IRES, con gli articoli 3, 23 e  53  della\nCostituzione sia rilevante e non manifestamente infondata. \nA) Sulla rilevanza della questione di costituzionalita\u0027 \n    Si  ritiene  la  questione  di  costituzionalita\u0027  rilevante  nel\npresente giudizio. \n    Tale    rilevanza    scaturisce,    innanzitutto,    dalla    qui\ncontestualmente ritenuta manifesta infondatezza di tutte le questioni\ndi illegittimita\u0027 costituzionale sollevate dalla ricorrente  rispetto\nall\u0027art. 37, comma 1, decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21,  convertito\ncon legge 20 maggio 2022, n. 51. \n    Si  tratta  di  un  profilo  che  e\u0027,  ovviamente,  pregiudiziale\nrispetto alla questione di legittimita\u0027 costituzionale sollevata - in\nvia subordinata - e guardante il solo meccanismo  di  indeducibilita\u0027\nai fin IRES. \n    Ritiene questa Corte di  giustizia  tributaria  che  le  predette\nquestioni   siano   manifestamente   infondate   alla   luce    delle\nconsiderazioni espresse  dalla  Corte  costituzionale  nella  recente\nsentenza n. 111/2024, che ha dichiarato non fondate le  questioni  di\nlegittimita\u0027 costituzionale dell\u0027art. 37, del decreto-legge n. 21 del\n2022, come convertito, modificato dall\u0027art. 55 del  decreto-legge  n.\n50 del 2022, come convertito, e successivamente  dall\u0027art.  1,  comma\n120, della legge n. 197 del  2022,  sollevate,  in  riferimento  agli\narticoli 3, 23, 42, 53 e  117  della  Costituzione,  quest\u0027ultimo  in\nrelazione all\u0027art. 1 del prot. addiz. CEDU. \n    D\u0027altro canto, si ritiene che la  Corte  costituzionale,  con  la\ncitata sentenza, abbia anche ritenuto - ancorche\u0027 non  pronunciandosi\ndel  tutto  espressamente  in  tal  senso -  la  compatibilita\u0027   del\ncontributo con il regolamento UE  n.  1854/2022,  osservando  che  le\ncircostanze straordinarie nel cui contesto  si  colloca  l\u0027intervento\nnormativo  valgono  a  qualificarlo  «...in  termini  del  tutto  sui\ngeneris..» e che, in linea con il citato regolamento,  la  situazione\ndi crisi era tale che, se non fosse stata  «affrontata  rapidamente»,\navrebbe potuto «avere gravi effetti negativi  sull\u0027inflazione,  sulla\nliquidita\u0027  degli  operatori  di  mercato  e  sull\u0027economia  nel  suo\ncomplesso» (cosi\u0027 il gia\u0027 citato regolamento n. 1854/2022/UE). \n    In tal senso,  con  la  citata  sentenza  n.  111/2024  la  Corte\ncostituzionale ha ritenuto che «... in quel particolare  contesto,  i\ndati desumibili dai saldi IVA ricavabili dalle LIPE erano  gli  unici\ndisponibili e, quindi, i soli che avrebbero potuto essere considerati\ndal legislatore per intervenire tempestivamente a finanziare, con una\nnuova e  temporanea  imposta,  l\u0027insieme  di  interventi  urgenti,  a\nsostegno di famiglie e imprese, previsti dal decreto-legge n. 21  del\n2022, come convertito e piu\u0027 volte modificato. Proprio per  l\u0027urgenza\ndi intervenire, il legislatore  ha  infatti  previsto,  all\u0027art.  37,\ncomma 5, che \"[i]l contributo e\u0027 liquidato e  versato  [...]  per  un\nimporto pari al 40 per cento, a titolo di acconto, entro il 30 giugno\n2022 e per la restante parte, a saldo, entro il  30  novembre  2022\",\nquindi entro pochi mesi  dall\u0027entrata  in  vigore  della  norma.  Per\nrispettare tale tempistica non vi era, pertanto, la  possibilita\u0027  di\nriferirsi ai piu\u0027 adeguati dati rilevanti ai fini dell\u0027IRES,  perche\u0027\nsarebbe  stato  necessario,  per  intercettare  la   maggiore   forza\neconomica dell\u0027anno 2022 (in cui si e\u0027 verificata la prima  impennata\ndei prezzi), attendere che le  imprese  provvedessero  a  chiudere  i\nbilanci societari: l\u0027ammontare degli utili, pertanto, avrebbe  potuto\nessere contabilizzato solo dopo la conclusione dell\u0027anno  di  imposta\nin quel momento in corso, e quindi nel 2023». \n    A tali considerazioni  si  richiama  questa  Corte  di  giustizia\ntributaria e, pertanto, ritiene che non vi sia spazio per  l\u0027invocata\ndisapplicazione cd. diretta dell\u0027art. 37 del decreto-legge n. 21/2022\nper contrasto con il regolamento 2022/1854/UE. \n    Infine e  sempre  ai  fini  di  evidenziare  la  rilevanza  della\nquestione di costituzionalita\u0027 dell\u0027art. 37, comma  7,  decreto-legge\n21 marzo 2022, n. 21, convertito con legge 20 maggio  2022,  n.  51 -\nche presuppone l\u0027indispensabilita\u0027  ai  fini  della  decisione  della\ncontroversia dell\u0027applicazione della disposizione censurata -  questa\nCorte di  giustizia  tributaria  ritiene  anche  non  accoglibile  la\ndomanda di declaratoria di illegittimita\u0027 del diniego di rimborso per\nquanto attiene la quota  di  contributo  riferibile  alla  componente\n«accise», con conseguente  richiesta  di  condanna  al  rimborso  del\ncontributo eccedente, trattandosi di domanda non formulata in sede di\nricorso ma solo con la memoria  depositate  questo  art.  32  decreto\nlegislativo n. 546/1992. \n    D\u0027altro canto, l\u0027intervento  parzialmente  demolitorio  sull\u0027art.\n37, decreto-legge n. 21/2022, effettuato con la sentenza della  Corte\ncostituzionale n. 111/2024, non incide in alcun modo sulla  rilevanza\ndella questione di legittimita\u0027 costituzionale rispetto al meccanismo\ndi indeducibilita\u0027 ai fini  IRES,  in  quanto  tale  sentenza  si  e\u0027\nlimitata  a  prevedere  a  sancire  l\u0027illegittimita\u0027   costituzionale\ndell\u0027art. 37, comma 3, del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (Misure\nurgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi\nucraina), convertito, con modificazioni, nella legge 20 maggio  2022,\nn. 51, come modificato dall\u0027art.  55,  del  decreto-legge  17  maggio\n2022, n. 50, nella parte esclude dal calcolo  del  saldo  di  cui  al\ncomma le accise versate allo Stato e indicate nelle fatture attive. \n    Sulla base di quanto sin qui  illustrato  e  stante  la  ritenuta\nlegittimita\u0027 costituzionale dell\u0027art. 37 comma  1,  decreto-legge  n.\n21/2022, anche nella sua  versione  dopo  l\u0027intervento  di  cui  alla\nsentenza della Corte costituzionale n. 111/2024 e la  conformita\u0027  di\ntale disposizione con il regolamento UE, si ritiene  che  residui  la\nsola  valutazione  della  domanda  subordinata  di  «riconoscere   la\ndeducibilita\u0027 del contributo  dalla  base  imponibile»,  per  la  cui\ndecisione  non  si  puo\u0027  prescindere  dal  vaglio  di   legittimita\u0027\ncostituzionale della censurata norma di cui  all\u0027art.  37,  comma  7,\ndecreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito con  legge  20  maggio\n2022, n. 51. \n    Infatti, alla stregua della sua formulazione, il ricorso andrebbe\nrigettato poiche\u0027, senza  alcun  dubbio,  tale  disposizione  prevede\nl\u0027indeducibilita\u0027  ai  fini  IRES  di  quanto  versato  a  titolo  di\ncontributo ex art. 371, comma 1, decreto-legge n. 21/2022. \n    All\u0027accoglimento del  ricorso  osta  unicamente  la  disposizione\ncensurata; in sua assenza opererebbe pacificamente, come riconosciuto\ndalla stessa Agenzia resistente, la disposizione di cui all\u0027art.  99,\ncomma 1, decreto del Presidente della  Repubblica  n.  917/1986,  che\nprevede la totale deducibilita\u0027 di tutte le imposte tranne le imposte\nsui redditi e quelle per le  quali  e\u0027  prevista  la  rivalsa,  anche\nfacoltativa. \n    Il contributo in questione  non  appartiene  ad  alcuna  di  tali\ncategorie. \n    Ne\u0027    e\u0027    possibile     procedere     a     un\u0027interpretazione\ncostituzionalmente orientata, atteso l\u0027univoco tenore letterale della\nprevisione normativa di riferimento, che si ritiene  insuperabile  ed\ninsuscettibile di qualunque altra interpretazione. \n    In particolare, la lettera della legge e\u0027  tale  da  non  potersi\naccedere ad una sua interpretazione  che  consenta,  quanto  meno  in\nastratto, l\u0027accoglimento del ricorso nemmeno  applicando  i  principi\nenunciati dalla sentenza  della  Corte  costituzionale  n.  262/2020,\nperaltro riferita alla indeducibilita\u0027 integrale dell\u0027IMU, del  tutto\ninestensibili ai fini IRES. \n    La rilevanza della questione e\u0027 peraltro evidenziata dalla stessa\nAgenzia delle entrate tanto nel  diniego  di  rimborso  quanto  nelle\ncontrodeduzioni, ove invoca piu\u0027 volte l\u0027impossibilita\u0027 di  procedere\nal rimborso proprio in ragione  del  chiaro  tenore  letterale  della\ndisposizione di legge rilevante. \n    Infatti, nelle sue controdeduzioni l\u0027Agenzia resistente (pag.  40\ne seguenti)  afferma  che  «L\u0027art.  99,  comma  1,  del  decreto  del\nPresidente della Repubblica n. 917/1986 dispone che \"le  imposte  sui\nredditi  e  quelle  per  le  quali  e\u0027  prevista  la  rivalsa,  anche\nfacoltativa, non sono ammesse in deduzione.  Le  altre  imposte  sono\ndeducibili  nell\u0027esercizio  in  cui  avviene  il   pagamento\".   Tale\ndisposizione e\u0027 stata introdotta con una legge ordinaria  e,  dunque,\npuo\u0027 essere derogata con una legge ordinaria successiva  o  speciale,\nproprio come avvenuto nella fattispecie che  ci  occupa,  tramite  il\ncomma 7, dell\u0027art. 37, del decreto-legge n. 21/2022». \nB)   Sulla   non   manifesta   infondatezza   della   questione    di\ncostituzionalita\u0027 dell\u0027art. 37, comma 7, decreto-legge 21 marzo 2022,\nn. 21, convertito con legge 20 maggio  2022,  n.  51,  modificato  ad\nopera del decreto-legge 17 maggio 2022,  n.  50,  e  dalla  legge  29\ndicembre 2022, n. 197, che prevede la indeducibilita\u0027 del  contributo\ndi cui al precedente comma 1 ai fini IRES, con gli articoli 3,  23  e\n53 della Costituzione \n    Deve essere  considerato,  innanzitutto,  quanto  ritenuto  nella\nsentenza della Corte costituzionale n. 262/2020 nella parte in cui si\nprecisa che il fatto  che  il  presupposto  dell\u0027imposizione  sia  il\npossesso  del   «reddito   complessivo   netto»,   optando   per   la\ndeterminazione analitica del reddito «non esclude in assoluto che  il\nlegislatore possa prevedere  limiti  alla  deducibilita\u0027  dei  costi,\nanche  se  effettivamente  sostenuti  nell\u0027ambito   di   un\u0027attivita\u0027\nd\u0027impresa; tuttavia forme di deducibilita\u0027 parziale o  forfetaria  si\ndevono giustificare in termini di proporzionalita\u0027 e  ragionevolezza,\ncome ad esempio al fine di: a) evitare indebite deduzioni di spese di\ndubbia  inerenza;  b)  evitare  ingenti  costi  di  accertamento;  c)\nprevenire fenomeni di evasione o elusione». \n    Tanto premesso,  in  punto  di  non  manifesta  infondatezza,  si\nritiene che il censurato art. 37, comma 7, decreto-legge n.  21/2022,\nviola gli articoli 3, 23 e 53 della Costituzione. \n    La norma, nel prevedere la totale indeducibilita\u0027 del  contributo\nex art. 37, comma 1, d.l cit. dalla base imponibile IRES, risulta, in\nvia non manifestamente infondata, in contrasto con  l\u0027art.  53  della\nCostituzione   per   violazione   del   principio   della   capacita\u0027\ncontributiva. \n    Poiche\u0027 la scelta del legislatore e\u0027 che  la  tassazione  diretta\nsulle  societa\u0027  debba  essere  commisurata  al  reddito   effettivo,\ncalcolato al netto delle spese inerenti alla sua produzione, i  costi\nche  presentino  i  requisiti  di  inerenza,  certezza  e   oggettiva\ndeterminabilita\u0027  (che  siano,   in   sintesi,   «strumentali»   alla\nproduzione del reddito) devono essere dedotti dai relativi ricavi. \n    Per l\u0027effetto, la previsione di  regole  di  indeducibilita\u0027 -  a\nmaggior ragione  se  totale -  e\u0027  giustificabile  solo  se  essa  e\u0027\ncorrelata a costi che siano caratterizzati (anche  astrattamente)  da\nuna inerenza solo parziale o che si prestino  ad  usi  promiscui  che\nnecessitano di una  qualche  forma  di  forfettizzazione  o,  ancora,\nqualora vi sia un oggettivo e fondato pericolo che  la  deduzione  di\ntali costi rischi di coprire fenomeni di elusione o abuso. \n    Al di fuori di queste ipotesi, la indeducibilita\u0027  totale  di  un\ncosto inerente ed oggettivo risulta ingiustificatamente contraria  ai\nprincipi ed al sistema che regolano  la  determinazione  del  reddito\nd\u0027impresa, perche\u0027 comporta la tassazione di un reddito al  lordo  di\nparte dei fattori che hanno contribuito alla sua  stessa  produzione,\nin contrasto con il principio di capacita\u0027 contributiva. \n    Anche  le  imposte  vanno  considerate  un  costo   inerente   ed\noggettivo, come e\u0027 fatto palese dall\u0027art. 99, comma  1,  decreto  del\nPresidente della  Repubblica  n.  917/1986  che  consente  la  totale\ndeducibilita\u0027 per tutte le imposte tranne solo quelle sui  redditi  e\nquelle per le quali e\u0027 prevista la rivalsa. \n    Come si e\u0027 detto, l\u0027art. 37, comma 1, decreto-legge  n.  21/2022,\nnon  e\u0027  un\u0027imposta  sul  reddito,  come  riconosciuto  dalla   Corte\ncostituzionale con sentenza n. 111/2024, ne\u0027 tantomeno  in  relazione\nad essa e\u0027 prevista alcuna forma di rivalsa. \n    L\u0027art. 53 della Costituzione  risulta  violato,  in  via  di  non\nmanifesta infondatezza, anche sotto il profilo del divieto di  doppia\nimposizione, atteso che la Saras S.p.a., per  l\u0027anno  di  imposta  in\nesame, ha scontato una prima imposta (il contributo ex art. 37, comma\n1) legata alla differenza tra i saldi delle «Comunicazioni  dei  dati\ndelle  liquidazioni  periodiche  IVA»  che  riportano  le  operazioni\nrilevanti ai fini dell\u0027imposta sul valore  aggiunto  quand\u0027anche  non\nimponibili  o  esenti  (le  «LIPE»)  relativi  ai  due   periodi   di\nriferimento (1° ottobre 2021 - 30 aprile 2022, rispetto a quello  che\nva dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021)  ed  una  seconda  (l\u0027IRES)\nlegata alla mancata, integrale deduzione della prima (il  contributo)\ndal reddito d\u0027impresa. \n    E  cio\u0027  si  e\u0027  verificato  nonostante  che  il  versamento  del\ncontributo rappresenti un costo indubbiamente inerente ad un  fattore\nproduttivo, oltre che certo e determinato nel suo ammontare. \n    Peraltro,  per   costante   insegnamento   della   stessa   Corte\ncostituzionale, le regole di determinazione della base imponibile  di\nun tributo devono essere necessariamente coerenti con il  presupposto\nche s\u0027intende tassare. Se e\u0027 vero che  il  legislatore  gode  di  una\ncerta discrezionalita\u0027 nella disciplina dell\u0027imposta,  la  suindicata\ndoverosa coerenza tra base  imponibile  e  presupposto  d\u0027imposta  e\u0027\nelemento  sindacabile  ad  opera  della  Corte   costituzionale   per\nviolazione del combinato disposto degli articoli 3,  23  e  53  della\nCostituzione. \n    A tale ultimo riguardo, si osserva che secondo la  giurisprudenza\ndella Corte costituzionale richiamata nella sentenza n. 262/2020  «il\ncontrollo \"in ordine alla lesione dei principi  di  cui  all\u0027art.  53\nCost., come specificazione del fondamentale principio di  uguaglianza\ndi cui all\u0027art.  3  Cost.,  si  riconduce  a  un  \"giudizio  sull\u0027uso\nragionevole, o meno, che il legislatore stesso abbia fatto  dei  suoi\npoteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare  la\ncoerenza interna della struttura dell\u0027imposta con il suo  presupposto\neconomico\" (sentenza n. 116/2013; ma anche, ex plurimis, sentenze  n.\n10/2015, n. 223/2012, n. 111/1997, nonche\u0027, in  senso  analogo,  gia\u0027\nsentenza n. 42/1980)». \n    Applicando i suddetti principi al  caso  in  esame,  risulta  non\nmanifestamente infondato il dubbio che la mancata deduzione integrale\ndalla base imponibile  IRES  di  un  costo  certo  ed  inerente  alla\nproduzione del reddito - qual\u0027e\u0027 il contributo ex art. 37,  comma  1,\ndecreto-legge n.  21/2022 -  sia  incompatibile  col  presupposto  di\nquella stessa imposta, che e\u0027, come gia\u0027 indicato, la tassazione  del\nreddito netto prodotto dall\u0027impresa. \n    Quanto sopra dimostra altresi\u0027 che la disposizione contestata e\u0027,\nsecondo un giudizio non manifestamente infondato, in contrasto  anche\ngli articoli 3 e 53 della Costituzione con riferimento  al  principio\ndi  ragionevolezza,   poiche\u0027   il   censurato   regime   di   totale\nindeducibilita\u0027, in  assenza  di  una  riconoscibile  giustificazione\nrazionale, non e\u0027 coerente con la struttura  stessa  del  presupposto\ndell\u0027imposta, che e\u0027, come ricordato, il «reddito complessivo netto». \n    Ed  infatti,  come  chiarito  dalla  dottrina,  «Se  il   reddito\nimponibile e\u0027 solo parzialmente fittizio, corrispondendo in parte  ad\nun  reddito  effettivo,  l\u0027imposta  e\u0027  prelevata   con   un\u0027aliquota\neffettiva  piu\u0027  alta  di  quella  legale.  Casualmente  piu\u0027   alta,\ndipendendo dal rapporto esistente tra la  parte  dell\u0027imponibile  che\nriflette il reddito  effettivo  e  quella  che  riflette  il  reddito\nfittizio». \n    La previsione di totale indeducibilita\u0027 del contributo ex art. 37\ncomma 1 ai fini IRES, importando la sottoposizione  a  tassazione  di\nuna voce di costo che, per l\u0027anno in cui si verifica  il  versamento,\nincide  sull\u0027utile  societario  e,  di   conseguenza,   sul   reddito\nd\u0027impresa, si pone in contrasto con il consolidato orientamento della\nCorte costituzionale secondo cui  i  costi  sostenuti  nell\u0027esercizio\ndell\u0027impresa - se inerenti - devono essere  deducibili  ai  fini  del\nreddito d\u0027impresa (Corte costituzionale, 4 dicembre 2020, n. 262). \n    Ulteriori profili di non manifesta infondatezza  della  questione\ndi legittimita\u0027 costituzionale della disposizione ex art.  37,  comma\n7, decreto-legge n. 21/2022 per contrasto con gli  articoli  3  e  53\ndella Costituzione e con il sottostante canone di  ragionevolezza  si\ncolgono sulla base di  alcuni  principi  enunciati  dalla  richiamata\nsentenza della Corte costituzionale n. 111/2024. \n    In essa la Corte costituzionale, esaminando  la  struttura  ed  i\nmeccanismi applicativi del contributo in esame, ha ritenuto che: \n        gli  elementi  della  struttura  dell\u0027imposta,  in  un  tempo\nordinario, non consentirebbero, di per se\u0027 - nemmeno in  forza  della\npiu\u0027 moderna concezione del principio di  capacita\u0027  contributiva  in\nprecedenza ricordata, di superare il test della connessione razionale\ne della proporzionalita\u0027; \n        solo tenendo conto del carattere del tutto  sui  generis  del\ncontesto in cui e\u0027 stato calato il temporaneo intervento  impositivo,\npuo\u0027  «eccezionalmente»  ritenersi  non  irragionevole  lo  strumento\nutilizzato dal legislatore, ovvero il riferimento  ai  dati  relativi\nalla determinazione  dell\u0027imponibile  dell\u0027IVA,  nonostante  il  loro\noggettivo grado  di  approssimazione  nell\u0027intercettare  la  maggiore\nforza economica delle imprese energetiche; \n        tuttavia, la straordinarieta\u0027 del momento e la  temporaneita\u0027\ndella imposizione non possono essere ritenute un  passe  partout  per\nl\u0027introduzione di qualsiasi forma di imposizione fiscale, poiche\u0027  la\ntemporaneita\u0027   dell\u0027imposizione   non   costituisce   un   argomento\nsufficiente a fornire  giustificazione  a  un\u0027imposta,  che  potrebbe\ncomunque  risultare  disarticolata   dai   principi   costituzionali\"\n(sentenza n. 288 del 2019)» (ordinanza n. 165 del 2021); \n        in tale quadro, la Corte costituzionale e\u0027 chiamata  comunque\nad  assicurare,  nella  valutazione  del  bilanciamento  operato  dal\nlegislatore, quanto meno il rispetto di una soglia essenziale di  non\nmanifesta  irragionevolezza,  oltre  la  quale   lo   stesso   dovere\ntributario finirebbe  per  smarrire  la  propria  giustificazione  in\ntermini di solidarieta\u0027, risolvendosi invece nella prospettiva  della\nmera soggezione al potere statale. \n    Ed  infatti,  con  la  sentenza  della  Corte  costituzionale  n.\n262/2020 e\u0027 stato ricordato che le esigenze di gettito fiscale devono\nessere perseguite «aumentando l\u0027aliquota dell\u0027imposta principale, non\nattraverso incoerenti manovre sulla deducibilita\u0027, che  si  risolvono\nin  discriminatori  sommersi  e  rilevanti  incrementi   della   base\nimponibile a danno solo di alcuni contribuenti». \n    Ebbene, una volta riconosciuto che gli elementi  strutturali  del\ncontributo in questione sono tali da porlo al  di  la\u0027  della  soglia\nminima di connessione  razionale  e  di  proporzionalita\u0027  e  che  la\nlegittimita\u0027 costituzionale di tale imposta  puo\u0027  essere  recuperata\nsoltanto  considerando  il  «carattere  del  tutto  sui  generis  del\ncontesto», il dubbio di  violazione  degli  articoli  3  e  53  della\nCostituzione  diviene,  nuovamente,  non   manifestamente   infondato\nproprio considerando il  meccanismo  di  totale  indeducibilita\u0027  del\ncontributo stesso ai fini IRES. \n    Ed  infatti  al  gia\u0027  precario  equilibrio   costituzionale   di\nun\u0027imposta  in  strutturale  contrasto  con  i  richiamati  parametri\ncostituzionali   (che   trova   la   sua   unica    salvezza    nella\nstraordinarieta\u0027 del momento), si aggiunge l\u0027ulteriore meccanismo  di\nindeducibilita\u0027 ai fini  IRES  dell\u0027imposta  medesima,  che,  per  le\nragioni sopra indicate, confligge con l\u0027art.  53  della  Costituzione\nper violazione del principio della capacita\u0027 contributiva, che  trova\nespressione  anche  nel  principio  per   cui   i   costi   sostenuti\nnell\u0027esercizio dell\u0027impresa - se inerenti - devono essere  deducibili\nai fini del reddito d\u0027impresa (Corte costituzionale, 4 dicembre 2020,\nn. 262). \n    Sotto altro  profilo,  sempre  la  citata  sentenza  della  Corte\ncostituzionale n. 111/2024 ha ritenuto che «... quando a  marzo  2022\ne\u0027  stata  valutata  la   necessita\u0027   di   introdurre   una   misura\nstraordinaria per  finanziare  interventi  a  favore  di  famiglie  e\nimprese, le LIPE sono state considerate l\u0027unico strumento disponibile\ne  idoneo  a  individuare  l\u0027incremento  congiunturale  di  ricchezza\nrealizzato dalle imprese del settore energetico da sottoporre a  base\ndi un contributo di solidarieta\u0027». \n    Se dunque il contributo ex art. 37, comma  1  ha,  ancorche\u0027  con\napprossimazione, colpito un incremento  congiunturale  di  ricchezza,\nnon  pare  dubitabile  che  esso  abbia  colpito  anche  il   reddito\nnecessariamente insito in tale «incremento di ricchezza», sicche\u0027  la\nsua indeducibilita\u0027  ai  fini  IRES  si  traduce  anche  in  evidente\nmeccanismo di doppia imposizione. \n\n \n                               P.Q.M. \n \n    La Corte di giustizia tributaria  di  primo  grado  di  Cagliari,\nSezione 1, letti gli articoli 134 e 137  della  Costituzione  nonche\u0027\nart. 1, della legge costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1  e  art.  23\ndella legge 11 marzo 1953, n. 87: \n        1. Dichiara  rilevante  e  non  manifestamente  infondata  la\nquestione di  legittimita\u0027  costituzionale  dell\u0027art.  37,  comma  7,\ndecreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito con  legge  20  maggio\n2022, n. 51, modificato ad opera del decreto-legge 17 maggio 2022, n.\n50, e dalla legge 29 dicembre 2022,  n.  197,  per  violazione  degli\narticoli 3, 23 e 53 della Costituzione. \n        2. Sospende il presente giudizio. \n        3. Per l\u0027effetto, dispone a cura della Segreteria  di  questa\nCorte di giustizia tributaria la trasmissione immediata di tutti  gli\natti alla Corte costituzionale. Manda alla segreteria per la notifica\ndella presente ordinanza alle  parti  in  causa,  al  Presidente  del\nConsiglio dei ministri e la comunicazione ai Presidenti della  Camera\ne del Senato. \n          Cosi\u0027 deciso in Cagliari, nella Camera di consiglio del  27\nsettembre 2024 \n \n                       Il Presidente: Zaniboni \n \n \n                                                Il relatore: Rescigno","elencoNorme":[{"id":"62268","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"dl","denominaz_legge":"decreto-legge","data_legge":"21/03/2022","data_nir":"2022-03-21","numero_legge":"21","descrizionenesso":"convertito con modificazioni in","legge_articolo":"37","specificaz_art":"","comma":"7","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto-legge:2022-03-21;21~art37"},{"id":"62326","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"20/05/2022","data_nir":"2022-05-20","numero_legge":"51","descrizionenesso":"modificato dal","legge_articolo":"","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-05-20;51"},{"id":"62271","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"dl","denominaz_legge":"decreto-legge","data_legge":"17/05/2022","data_nir":"2022-05-17","numero_legge":"50","descrizionenesso":"convertito con modificazioni in","legge_articolo":"","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto-legge:2022-05-17;50"},{"id":"62272","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"15/07/2022","data_nir":"2022-07-15","numero_legge":"91","descrizionenesso":"successivamente modificato dall\u0027","legge_articolo":"","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-07-15;91"},{"id":"62273","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"29/12/2022","data_nir":"2022-12-29","numero_legge":"197","descrizionenesso":"","legge_articolo":"","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-12-29;197"}],"elencoParametri":[{"id":"78870","ordinanza_numero_parte":"","tipo_lex_cost":"c","descriz_costit":"Costituzione","numero_legge":"","data_legge":"","articolo":"3","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizionenesso":"","link_norma_attiva":"","unique_identifier":""},{"id":"78871","ordinanza_numero_parte":"","tipo_lex_cost":"c","descriz_costit":"Costituzione","numero_legge":"","data_legge":"","articolo":"23","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizionenesso":"","link_norma_attiva":"","unique_identifier":""},{"id":"78872","ordinanza_numero_parte":"","tipo_lex_cost":"c","descriz_costit":"Costituzione","numero_legge":"","data_legge":"","articolo":"53","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizionenesso":"","link_norma_attiva":"","unique_identifier":""}],"elencoParti":[{"id":"54461","num_progressivo":"","nominativo_parte":"Saras spa","data_costit_part":"03/03/2025","flag_cost_fuori_termine":"No","indirizzo_difensore":"","id_avv_indirizzo":"","tipologia_parte":"P","descrizione_tipologia_parte":"Parte","sigla_parte":""}]}}"
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