Symfony Profiler

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\n      Modena Marco, relatore; \n      Braconi Giovanni, giudice; \n    in data 23 ottobre 2025 ha pronunciato la seguente: \n \n                              Ordinanza \n \n    sul ricorso n. 1074/2024 depositato il 13 settembre 2024 \n    proposto da: \n      Studio Notarile Gunnella - Valia Associazione  Professionale  -\n03707570481; \n    difeso da: \n       Thomas Tassani - TSSTMS73L17H223G; \n    rappresentato da: \n      Vincenzo Gunnella - GNNVCN55R11H501E; \n    rappresentante difeso da: \n       Thomas Tassani - TSSTMS73L17H223G \n    ed           elettivamente           domiciliato           presso\nthomas.tassani@ordineavvocatibopec.it \n    contro: Agenzia entrate direzione provinciale Firenze - Via Santa\nCaterina D\u0027Alessandria 23 - 50129 Firenze (FI); \n    elettivamente                 domiciliato                 presso:\ndp.firenze@pce.agenziaentrate.it \n    Vincenzo Gunnella - GNNVCN55R11H501E \n    elettivamente                 domiciliato                 presso:\nthomas.tassani@ordineavvocatibopec.it \n    Caterina Valia - VLACRN76L43D122P \n    elettivamente                 domiciliato                  presso\nthomas.tassani@ordineavvocatibopec.it \n    avente ad oggetto l\u0027impugnazione di: Diniego rimborso IRAP 2022 \n    a  seguito  di  discussione  in  pubblica  udienza  e  visto   il\ndispositivo n. 657/2025 depositato il 23 ottobre 2025. \n \n                    Elementi in fatto «e diritto \n \n    L\u0027associazione professionale «Studio notarile Gunnella-Valia»  ha\nproposto  istanza  di  rimborso,  ex  art.  21,  comma   2,   decreto\nlegislativo n. 546/92, dell\u0027IRAP versata (al  solo  fine  di  evitare\nsanzioni) per il 2022, sostenendo di doverne andare esente  in  forza\ndell\u0027art. 1, comma 8, legge  n.  234/21,  che  ha  escluso  dall\u0027IRAP\nstessa le persone fisiche esercenti attivita\u0027 commerciali, ed arti  e\nprofessioni, e ha poi proposto ricorso  avverso  il  silenzio-rigetto\ndell\u0027Agenzia delle entrate. Sostiene parte ricorrente che l\u0027attivita\u0027\nprofessionale  e\u0027   sempre   personale,   nonostante   il   contratto\nassociativo, e cio\u0027 e\u0027 tanto piu\u0027 vero per l\u0027attivita\u0027 notarile,  che\nimplica l\u0027esercizio di una  pubblica  funzione,  onde  l\u0027associazione\nprofessionale, in questo caso, non ha neppure  rilevanza  esterna,  e\nresta  un  patto  interno  volto   a   razionalizzare   e   ripartire\ninvestimenti, spese e ricavi.  Sarebbe  quindi  errato  continuare  a\nsottoporre ad IRAP l\u0027associazione professionale,  quando  le  persone\nfisiche esercenti la stessa professione ne vengono esentate,  ponendo\nla legge n. 234/21 il discrimine tra soggetti e non soggetti  a  IRAP\nnon piu\u0027 sulla base della dimensione organizzativa, ma soltanto sulla\ndicotomia    persona    fisica-persona    giuridica,    ed    essendo\nun\u0027associazione professionale  realta\u0027  completamente  diversa  dalla\nsocieta\u0027  commerciale,  in  quanto  con  essa  non  si  realizza   la\n«spersonalizzazione»,  e  cio\u0027  sempre  con  particolare  riferimento\nall\u0027attivita\u0027 notarile. In subordine, ove si ritenesse  condivisibile\nl\u0027orientamento espresso con  circolare  4/E/2022  dell\u0027Agenzia  delle\nentrate, che ritiene invece ancora soggette ad IRAP  le  associazioni\nprofessionali, parte ricorrente  chiede  di  sollevare  questione  di\nlegittimita\u0027  costituzionale  della  normativa  cosi\u0027   interpretata,\n«nella parte in cui non prevede l\u0027applicazione  dell\u0027esclusione  IRAP\nanche alle associazioni senza personalita\u0027 giuridica  costituite  fra\npersone fisiche per l\u0027esercizio  in  forma  associata  dell\u0027attivita\u0027\nnotarile» per contrasto con gli  artt.  3  e  53  della  Costituzione\nrestando ingiustificabile il diverso trattamento riservato  ai  notai\nassociati rispetto a quelli  non  associati.  Si  e\u0027  costituita  con\ncontro-deduzioni l\u0027Agenzia delle entrate, chiedendo  il  rigetto  del\nricorso essenzialmente in base all\u0027art. 5, comma 3, lettera  c)  TUIR\n(decreto del Presidente della Repubblica  n. 917/1986),  che  prevede\nun\u0027espressa  equiparazione  delle  associazioni  professionali   alle\nsocieta\u0027 semplici, alla quale restano soggette anche le  associazioni\nprofessionali  tra   notai.   Anche   l\u0027eccezione   di   legittimita\u0027\ncostituzionale sarebbe da respingere,  non  ravvisandosi  motivi  per\nsottrarre  l\u0027attivita\u0027  notarile  all\u0027IRAP,  a  differenza  di  altre\nprofessioni. L\u0027associazione ricorrente ha poi depositato una  memoria\nillustrativa con cui ha ribadito e illustrato  le  proprie  posizioni\nalla luce delle specifiche caratteristiche dell\u0027attivita\u0027 notarile  e\ndella normativa ad essa rivolta (rilevanza pubblicistica, divieto  di\nsvolgere la professione in forma societaria, obbligo, per  i  singoli\nnotai, anche nel caso di attivita\u0027 associata, di  tenere  distinti  i\nrepertori), ed ha avanzato un\u0027ipotesi  di  incostituzionalita\u0027  anche\nalla luce dell\u0027art. 41 della Costituzione,  in  quanto  la  normativa\ndisincentiverebbe  i  notai  ad   associarsi   anziche\u0027   rafforzarsi\nsinergicamente con altri. Sono poi intervenuti volontariamente i  due\nnotai  associati,  ciascuno  come  singolo,   aderendo   al   ricorso\ndell\u0027associazione professionale. \n    All\u0027odierna udienza la causa e\u0027 stata discussa. \n    Ritiene questa Corte,  che,  alla  luce  dell\u0027art.  5,  comma  3,\nlettera c), TUIR,  non  sia  sostenibile  la  tesi  avanzata  in  via\nprincipale. L\u0027espressa equiparazione alle societa\u0027 semplici, «ai fini\ndelle imposte sui redditi»,  delle  associazioni  senza  personalita\u0027\ngiuridica costituite fra persone fisiche  per  l\u0027esercizio  in  forma\nassociata di arti o professioni, da un  lato,  per  l\u0027ampiezza  della\ndefinizione, si applica sicuramente anche alle associazioni tra notai\ndi cui all\u0027art. 82 della legge n. 89/1913, e  dall\u0027altra  implica  il\nloro assoggettamento ad IRAP -  che  e\u0027  sicuramente  un\u0027imposta  sui\nredditi  -  dato  che  le  societa\u0027  semplici  sono  all\u0027IRAP  stessa\nespressamente sottoposte ai sensi dell\u0027art. 2, comma 1,  lettera  c),\ndel  decreto  legislativo   n.   446/1997.   Risulta   tuttavia   non\nmanifestamente infondata la questione di legittimita\u0027  costituzionale\nsollevata, in via  subordinata,  dalla  parte  ricorrente,  la  quale\npero\u0027, per risultare ammissibile, deve coinvolgere l\u0027art. 1, comma 8,\nlegge n.  234/21  non  isolatamente  considerato,  ma  nel  combinato\ndisposto (non gia\u0027 con l\u0027art. 2,  comma  1,  decreto  legislativo  n.\n446/97, come suggerisce parte ricorrente nella memoria  illustrativa,\nma) con l\u0027art. 5, comma 3, lettera c) TUIR. \n    L\u0027esercizio  dell\u0027attivita\u0027  notarile   ricade   nell\u0027ambito   di\ndisciplina della legge n. 1915 del 23  novembre  1939  n.  1815  (che\nriguarda in generale delle associazioni professionali) nonche\u0027  della\nlegge  notarile  n.  89  del  16  febbraio  1913.   Le   associazioni\nprofessionali regolate dalla  legge  n.  1815/1939  sono  considerate\nquali autonomi centri di imputazione di rapporti  giuridici  ex  art.\n36 del codice civile (associazioni atipiche non  riconosciute)  prive\ndi personalita\u0027 giuridica (fra  le  tante,  Cassazione  10  settembre\n2019, n. 22616; Cassazione 10 aprile 2018,  n.  8768;  Cassazione  26\nluglio 2016, n. 15417; Cassazione 4 marzo 2016, n.  4268;  Cassazione\n13 aprile 2007, n. 8853).  Il  contratto  associativo  non  determina\nalcuna  deroga  al  principio  di  personalita\u0027   della   prestazione\nprofessionale di cui all\u0027art. art. 2232, del codice civile.  Ne  sono\nun chiaro esempio le innumerevoli disposizioni  e  le  soluzioni  del\ndiritto vivente che, tra l\u0027altro, impongono al professionista facente\nparte di un\u0027associazione professionale di esercitare  direttamente  e\npersonalmente l\u0027incarico professionale (art. 10, comma  6,  lett.  c,\nlegge  n.  183/2011  e  art.  5, decreto  ministeriale  n. 34/2013  -\nCassazione nn.  6994/07,  22404/04  e  13142/03),  che  prevedono  la\nresponsabilita\u0027 professionale del  singolo  professionista  anche  in\npresenza di una  associazione  professionale  (Cassazione  26  luglio\n2017, n. 18393; Cassazione 1° aprile 2008,  n.  8445;  Cassazione  11\ndicembre 2007, n. 25953; Cassazione 10 dicemrbe 2008, n. 28957),  che\nriconoscono il diritto del cliente di scegliere il soggetto al  quale\naffidare l\u0027incarico  (art.  10,  comma  6,  legge  n.  183/2011).  La\nriferibilita\u0027  della  prestazione   e   dell\u0027attivita\u0027   al   singolo\nprofessionista, gia\u0027 desumibile dalla disciplina  delle  associazioni\nprofessionali, e\u0027 ancor piu\u0027 evidente ed inderogabile con riferimento\nall\u0027esercizio della funzione notarile. In primo luogo, e\u0027  necessario\nevidenziare che  l\u0027attivita\u0027  notarile  assume  i  connotati  di  una\npubblica funzione, che per legge non puo\u0027 essere esercitata in  forma\nsocietaria, perche\u0027 non puo\u0027 in nessun modo ammettersi  un  qualunque\ntipo di spersonalizzazione dell\u0027attivita\u0027  medesima  derivante  dalla\nstruttura   collettiva   (Relazione   accompagnatoria   al    decreto\nministeriale  8  febbraio  2013,  n.  34:  «deve  ritenersi  che   lo\nsvolgimento di pubbliche funzioni, quale quella  notarile,  non  puo\u0027\ncostituire oggetto di  attivita\u0027  in  forma  societaria»).  La  legge\nnotarile, nella  medesima  prospettiva,  ha  fortemente  limitato  la\nrilevanza delle associazioni notarili, che hanno  solo  lo  scopo  di\n«mettere in comune, in tutto  o  in  parte,  i  proventi  delle  loro\nfunzioni e ripartirli, poi, in tutto o in parte, in  quote  uguali  o\ndisuguali» (art. 82, legge notarile), senza pero\u0027 alterare l\u0027assoluta\npersonalita\u0027 dello  svolgimento  della  pubblica  funzione,  comunque\nriferibile al singolo notaio e  mai  all\u0027associazione.  La  Corte  di\nCassazione ha  chiaramente  statuito  che  «l\u0027associazione  di  studi\nnotarili non e\u0027 configurabile ne\u0027 come ente collettivo  o  centro  di\nimputazione di interessi, fornito di personalita\u0027 giuridica, ne\u0027 come\nazienda professionale avente  una  propria  autonomia  strutturale  e\nfunzionale, di modo che non puo\u0027 sostituire i singoli studi notarili,\nin persona dei relativi titolari, nei rapporti  con  i  terzi  (siano\nessi i clienti o i lavoratori dipendenti), ma - delineandosi soltanto\ncome patto interno avente a contenuto anche la divisione delle spese,\ntra cui i compensi del personale -  non  assume  la  titolarita\u0027  dei\nrelativi obblighi, che continuano  a  gravare  sui  notai  associati,\nanche  se  tenuti  all\u0027apporto  contabile  relativo»  (Cassazione  21\nnovembre 2023, n. 32248,  similmente  anche  Cassazione  9  settembre\n1982, n. 4868; Cassazione  5  marzo  1997,  n.  1933;  Cassazione  21\nottobre 1997, n. 10354). Vi e\u0027, dunque, una dimensione esclusivamente\ninterna (ossia al fine di  disciplinare  i  rapporti  interni  tra  i\nsingoli notai) dell\u0027associazione, che non incide ne\u0027 sul rapporto con\ni  clienti  ne\u0027  sull\u0027esercizio  dell\u0027attivita\u0027  e   della   funzione\npubblica, in modo ben piu\u0027 marcato di quanto  avviene  per  le  altre\nassociazioni  professionali.  Come  notato  in  dottrina,   «le   due\nfattispecie (quella notarile e quella del 1939) sono diverse tra loro\nanche se soggette  entrambe  al  disposto  dell\u0027art.  2232 de  codice\ncivile. La  prima  realizza  una  situazione  con  rilievi  meramente\ninterni e non da\u0027 luogo ad un esercizio in comune dell\u0027attivita\u0027, non\ne\u0027 quindi ne\u0027 un\u0027associazione in  senso  tecnico,  ne\u0027  una  societa\u0027\n(...)  gli  effetti  giuridici  dell\u0027attivita\u0027  degli  associati   si\nproducono solo fra notai. L\u0027altra, quella del 1939, prevede un vero e\nproprio  esercizio  associato  della  professione  che,   anche   con\nlimitazioni espressamente previste, ha rilevanza  esterna  (...)  nel\nrispetto della personalita\u0027 della prestazione professionale  ai  fini\ndella imputazione degli effetti e della rappresentanza nei  confronti\ndei  terzi».  E\u0027,  dunque,  possibile  affermare  che,  nel   sistema\ngiuridico italiano, la funzione e l\u0027attivita\u0027  notarile,  svolta  dal\nsingolo notaio nell\u0027ambito di una associazione professionale,  rimane\nsempre  e  comunque   riferibile   alla   persona   fisica,   giammai\nall\u0027associazione    professionale.    Orbene,    per    le    proprie\ncaratteristiche strutturali,  giuridicamente  rilevanti,  l\u0027attivita\u0027\nesercitata dai notai nell\u0027ambito di una associazione professionale e\u0027\nda equiparare all\u0027attivita\u0027 svolta dal notaio  in  forma  individuale\nche, ad oggi,  e\u0027  esclusa  da  IRAP.  Negare  l\u0027esclusione  da  IRAP\ndisposta  per   le   persone   fisiche   comporta   l\u0027equipararazione\ndell\u0027associazione professionale notarile ad una societa\u0027, ritenendola\nin ogni caso centro di imputazione di  un\u0027attivita\u0027  organizzata:  il\nche risulta palesemente irragionevole perche\u0027  non  coerente  con  la\nstruttura e la ratio del tributo ai sensi dell\u0027art.  3  e  53,  comma\n1, della Costituzione. Si aggiunga che la legge  vieta  espressamente\nl\u0027esercizio in forma societaria  della  funzione  pubblica  notarile:\nsarebbe  quindi   del   tutto   incoerente   parificare   l\u0027esercizio\ndell\u0027attivita\u0027 notarile a quello svolto da una societa\u0027  commerciale.\nInoltre, in questo modo, si delinea un trattamento  diversificato  di\ndue situazioni invece del tutto  equiparabili,  l\u0027attivita\u0027  notarile\nsvolta al di fuori di un\u0027associazione professionale e  quella  svolta\nnell\u0027ambito di  una  associazione  professionale.  A  fronte  di  una\nidentica natura, in termini di modalita\u0027 normative di  svolgimento  e\ndi responsabilita\u0027, nonche\u0027 di  riferibilita\u0027  dell\u0027esercizio  e  del\nrisultato  dell\u0027attivita\u0027  comunque  al  singolo   notaio,   le   due\nsituazioni vengono trattate  in  modo  difforme,  in  violazione  del\ncanone di uguaglianza  di  cui  all\u0027art.  3  e  53,  comma  1,  della\nCostituzione. Anche perche\u0027 l\u0027attuale sistema  rende  irrilevante  la\ndimensione  quantitativa  dell\u0027attivita\u0027   portando   a   trattamenti\ndiscriminatori: si pensi ad uno studio  notarile  associato  che  non\nimpiega fattori produttivi (es. nessun dipendente o  collaboratore  e\nl\u0027utilizzo di un immobile in comodato) - assoggettato ad  IRAP  -,  a\nfronte  di  uno  studio  notarile  individuale  con   una   struttura\nproduttiva  assai  importante  (immobili  di  proprieta\u0027  in  diversi\nComuni,  decine  di   impiegati   e   collaboratori)   -   che   gode\ndell\u0027esclusione -. La  limitazione  dell\u0027esclusione  IRAP  alle  sole\npersone fisiche e non  anche  alle  associazioni  risulta  in  chiaro\ncontrasto  con  la   ratio   del   beneficio   medesimo   oltre   che\nmanifestamente   irragionevole,    dovendo    condurre    la    Corte\nCostituzionale, in linea con la propria giurisprudenza (sentenze n. 6\ndel 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 2001, n. 431 del 1997  e  n.  86\ndel 1985; ordinanze n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009\ne n. 10 del 1999; sentenza n. 177 del 2017; sentenze n. 242 e n.  153\ndel 2017, 111 del  2016;  sentenza  n.  264  del  2017;  sentenza  n.\n120/2020) ad adottare una  sentenza  interpretativa  di  accoglimento\ntale  da  estendere  l\u0027esclusione  IRAP   anche   alle   associazioni\nprofessionali come quella di cui al caso di specie. In altre  parole,\nsi ripropone una questione simile  a  quella  gia\u0027  affrontata  dalla\nCorte costituzionale con la sentenza n. 42 del 1980, in tema di ILOR,\nladdove fu ritenuta  illegittima  una  equiparazione  tra  lavoratori\nautonomi e imprese, censurando la «scelta di comodo» del legislatore,\ne fu affermato che una significativa  componente  patrimoniale  (alla\nbase della scelta dei soggetti oggi IRAP come un  tempo  ILOR)  manca\nnella maggior parte dei redditi da lavoro autonomo. \n    A tali considerazioni puo\u0027 aggiungersi quella, svolta dalla parte\nricorrente nella memoria illustrativa, secondo  cui  l\u0027illegittimita\u0027\ncostituzionale della  tassazione  IRAP  dell\u0027attivita\u0027  professionale\nsvolta in forma associata  emerge  anche  per  contrasto  con  l\u0027art.\n41 della Costituzione.  L\u0027art. 1, comma 8, legge n. 234/2021  incide,\nin  termini  non  neutrali,  sul  libero   esercizio   dell\u0027attivita\u0027\neconomica,  determinando  un  effetto  del   tutto   irrazionale   ed\nantitetico ai principi del sistema giuridico: quello di sfavorire,  e\nquindi disincentivare, le aggregazioni professionali,  spingendo  gli\noperatori  a  restare  da   soli   piuttosto   che   di   rafforzarsi\nsinergicamente con altri.  Quanto  alla  considerazione  dell\u0027Agenzia\ndelle entrate che, in punto di  legittimita\u0027  costituzionale,  si  e\u0027\nlimitata ad osservare che  «l\u0027attivita\u0027  notarile,  pur  con  le  sue\npeculiarita\u0027, e\u0027 del tutto parificabile a qualsiasi  altra  attivita\u0027\nprofessionale,  con  la  conseguenza  che,  diversamente  da   quanto\nsostenuto  dal  ricorrente,  sarebbe  proprio   la   sua   esclusione\ndall\u0027assoggettamento  ad  Irap   a   costituire   un\u0027ingiustificabile\ndisparita\u0027 di trattamento tra figure professionali», si osserva  che,\nanche per la base normativa  su  cui  si  fonda  la  possibilita\u0027  di\ncostituire   associazioni   professionali,   oltre   che    per    le\ncaratteristiche  proprie,  l\u0027attivita\u0027  notarile   presenta   aspetti\npeculiari sopra ampiamente illustrati. Comunque, dovendo la questione\ndi legittimita\u0027 costituzionale assumere il carattere di rilevanza  ai\nfini della decisione sul giudizio a quo, ed essendo  questo  relativo\nad un\u0027associazione notarile (il cui assoggettamento ad IRAP  verrebbe\nescluso nel caso di accoglimento della  questione,  con  accoglimento\ndella  domanda  di   restituzione   proposta,   e   andrebbe   invece\nriconosciuto in caso  contrario,  con  conseguente  rigetto  di  tale\ndomanda), questa Corte  non  puo\u0027  che  limitarsi  a  prospettare  la\nquestione  con  riferimento  al  caso  concreto  sottoposto  al   suo\ngiudizio, salvo il potere della Corte costituzionale di estendere  ad\naltre disposizioni l\u0027eventuale pronuncia di  incostituzionalita\u0027,  ai\nsensi dell\u0027art. 27 seconda parte della legge n. 87/1953. \n\n \n                                P.Q.M. \n \n    Visto l\u0027art. 23 della legge 11 marzo 1953, n.  87,  rimette  alla\nCorte costituzionale  la  questione  di  legittimita\u0027  costituzionale\ndell\u0027art. 1, comma 8,  della  legge  30  dicembre  2021,  n.  234,  e\ndell\u0027art. 5, comma 3, lettera c), del decreto  del  Presidente  della\nRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nella parte  in  cui,  nel  loro\ncombinato  disposto,  non  prevedono  l\u0027esenzione  dall\u0027  IRAP  delle\nassociazioni senza  personalita\u0027  giuridica  costituite  fra  persone\nfisiche per l\u0027esercizio in forma associata  dell\u0027attivita\u0027  notarile,\nper contrasto con gli artt. 3, 53 e 41 della Costituzione. \n    Ordina   l\u0027immediata   trasmissione   degli   atti   alla   Corte\ncostituzionale, previa notifica, a cura della Segreteria, alle  parti\ndel  giudizio  e  al  Presidente  del  Consiglio  dei   Ministri,   e\ncomunicazione ai Presidenti della camera dei Deputati  e  del  Senato\ndella Repubblica, della presente ordinanza. \n    Sospende il giudizio in corso e rinvia la causa a nuovo ruolo. \n \n                       Il Presidente: Genovese \n \n \n                                                  Il relatore: Modena","elencoNorme":[{"id":"64028","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"dpr","denominaz_legge":"decreto del Presidente della Repubblica","data_legge":"22/12/1986","data_nir":"1986-12-22","numero_legge":"917","descrizionenesso":"","legge_articolo":"5","specificaz_art":"","comma":"3","specificaz_comma":"lett. 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